Зміст
Введення
1. Поняття ухилення від сплати податків
2. Класифікація способів ухилення від сплати податків і зборів
3. Питання звільнення від кримінальної відповідальності за несплату податків і зборів
Висновок
Список літератури
Введення
Ухилення від сплати податків і (або) зборів з фізичної особи шляхом неподання податкової декларації чи інших документів, подання яких відповідно до законодавства Російської Федерації про податки і збори є обов'язковим, або шляхом включення в податкову декларацію або такі документи завідомо неправдивих відомостей, вчинене в великому розмірі, карається штрафом у розмірі від 100.000 до 300.000 рублів або в розмірі заробітної плати або іншого доходу засудженого за період від одного року до двох років, або арештом на строк від чотирьох до шести місяців, або позбавленням волі на строк до одного року.
Те саме діяння, вчинене в особливо великому розмірі, карається штрафом у розмірі від 200.000 до 500.000 рублів або в розмірі заробітної плати або іншого доходу засудженого за період від вісімнадцяти місяців до трьох років або позбавленням волі на строк до трьох років.
Великим розміром визнається сума податків і (або) зборів, складова за період у межах трьох фінансових років поспіль більш 100.000 рублів, за умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 10% належних до сплати сум податків і (або) зборів, або перевищує 300.000 рублів, а особливо великим розміром - сума, яка складає за період у межах трьох фінансових років поспіль більше 500.000 рублів, за умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 20% належних до сплати сум податків і (або) зборів, або перевищує 1.500.000 рублів.
Найпоширенішим податковим злочином для індивідуального підприємця або фізичної особи є саме ухилення від сплати (або) зборів фізичної особи.
Мета роботи - представити кримінально-правову характеристику та проблеми кваліфікації злочинів, пов'язаних з ухиленням від сплати податків і зборів фізичних і юридичних осіб.
Завдання роботи - вивчити класифікацію способів ухилення від сплати податків і зборів; розглянути кваліфікацію ухилення від сплати податків, скоєних "іншим способом"; вивчити питання звільнення від кримінальної відповідальності за несплату податків і зборів.
1. Поняття ухилення від сплати податків
Г. Лобанов висловлює таку думку: "У випадку, коли в суспільстві накопичується певний обсяг нових зв'язків (відносин), не врегульованих правилами, відбувається соціальний вибух: суспільство створює нове право, що відповідає новим відносинам. Якщо сумарна величина нових відносин велика, то якісний стрибок у розвитку суспільства проявиться у вигляді революційних перетворень - завжди болючих для осіб, що складають громадянське суспільство. Проте до заснування нових юридичних інститутів суспільство намагається регулювати нові відносини вже діючими нормами права шляхом реалізації аналогією, в тому числі аналогії закону ".
З цим, на наш погляд, не можна не погодитися, однак думка потребує уточнення з боку конкретизації ролі законодавця у виникненні ситуації, коли замість прямого звернення до відповідної нормі права доводиться застосовувати закон за аналогією. Дане уточнення, вважаємо, найбільш принципово з точки зору формування російської правової системи. Останню тезу легко обгрунтовується тим, що вищезгадана ситуація в нашій державі може бути пов'язана з бажанням законодавця створити можливість для використання штучно створених прогалин законодавства в подальшій роботі держапарату (про один з варіантів подібного "використання" мова піде далі). Такий стан речей є неприйнятним, особливо якщо закон, що несе в собі подібні прогалини, зачіпає основні права та свободи громадян. До числа таких законів належить і Кримінальний кодекс РФ.
Пункт 2 ст. 3 КК РФ говорить: "Застосування кримінального закону за аналогією не допускається". Але що є "застосування кримінального закону за аналогією"? Кримінальне законодавство СРСР, що діяло до 1958 р., дозволяло таке "тлумачення": будь-яке діяння, прямо не передбачене кримінальним законом, але визнане суспільно небезпечним, може спричинити кримінальну відповідальність за статтею кримінального закону, передбачену за подібне діяння. Отже, щоб порушити кримінальну справу за діяння, не передбачене кримінальним законом, відповідним органам треба було, вказавши на його суспільну небезпеку, довести схожість складу даного діяння зі складом кримінального правопорушення, вже передбаченого законодавцем.
І тут виникає питання: у чому суть докази по аналогії? Звернемося до пояснення даної дефініції вченими-логіками. У доказі за аналогією підставою умовиводи служить схожість в деяких властивостях між двома окремими предметами або класами предметів: з цієї схожості укладають, що ці предмети схожі один на одного і ще в якому-небудь властивості або властивостях, які, як відомо, належать одному з них , але невідомо, чи належать іншому. Таким чином, для застосування закону за аналогією потрібно знайти між двома правопорушеннями (одне з яких уже визначено законодавством, а на інше ще не створено правових обмежень) схожі елементи складу, після чого застосувати норму права до нового правопорушення, внаслідок чого воно перетворюється у кримінально каране .
Подібна ситуація, коли правоохоронним органам дозволяється самостійно вирішувати питання про кримінальну караності діяння виходячи лише з його схожості з яким-небудь іншим складом злочину, тягне за собою зловживання і свавілля з їх боку. Тому заборона на застосування аналогії в кримінальному праві, що міститься в ст. 3 КК РФ, не що інше, як один з доказів правової сутності нашої держави.
Але декларування заборони не є його дотримання. Федеральним законом від 25.06.98 № 92-ФЗ "Про внесення змін і доповнень до Кримінального кодексу Російської Федерації" в ст. 199 КК РФ внесені зміни, згідно з якими до кримінально караним діянням було віднесено ухилення від сплати податків організацією шляхом включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходи або витрати або іншим способом, а також від сплати страхових внесків у державні позабюджетні фонди, вчинене у великих розмірах . Включення до формулювання такого невизначеного припущення - "іншим способом" - і дає підстави для виникнення думки про можливе застосування органами податкової поліції кримінального закону за аналогією. Спробуємо обгрунтувати дане твердження.
Діюча формулювання ст. 199 КК РФ не дозволяє чітко визначити способи ухилення від сплати податків. З одного боку, у статті визначено зазначений тільки один спосіб ухилення - включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходи та витрати. З іншого боку, Верховний суд РФ трактує поняття "іншим способом", мабуть, з точки зору наслідків злочину: у п. 1 Постанови Пленуму Верховного суду РФ від 04.07.97 р. № 8 "Про деякі питання застосування судами Російської Федерації кримінальної законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків "говориться, що злочин вважається вчиненим, якщо в його результаті сталося" ненадходження коштів до бюджетної системи Російської Федерації ". Разом з тим погодитися з подібним трактуванням "інших способів" ухилення від сплати податків не можна. Так як у ст. 199 КК РФ говориться про спотворення відомостей про доходи та витрати, то мова йде про приховування об'єкта оподаткування. Отже, під "іншими способами" треба розуміти способи приховування інших об'єктів оподаткування, встановлених законодавством. Тому якщо об'єкти оподаткування не ховається, податкова звітність, що містить достовірні відомості, представляється вчасно, але податки сплачуються не в строк, то кримінальної відповідальності за ст. 199 КК РФ не виникає. Однак позиція Верховного суду РФ дала серйозна зброя податкової поліції в боротьбі з великими неплатниками, які, декларуючи свою заборгованість перед бюджетом, продовжують вести діяльність, здійснюючи платежі стороннім організаціям. За деякими даними, справи такого роду становлять в даний час близько 70% всіх справ, порушених за фактами вчинення податкових злочинів.
Що ж з цього випливає? Чи справді йдеться про застосування закону за аналогією? Для того щоб зробити правильний висновок, розглянемо склад кримінального правопорушення, суть якого зводиться до неперерахування сум заборгованості до федерального бюджету або в державні позабюджетні фонди, при тому що у юридичної особи була для цього реальна можливість.
При скоєнні злочину даними "іншим способом" виявляються порушеними норми ст. 57 Конституції РФ і статей 23, 45 Податкового кодексу РФ. Якщо розглядати склад даного правопорушення, то його об'єктом будуть "суспільні відносини, що забезпечують нормальне функціонування і розвиток економіки країни, а саме: відносини в сфері формування доходної частини державного бюджету або бюджетів державних позабюджетних фондів". Об'єктивна сторона аналізованого злочину полягає у бездіяльності, що полягає в незарахування наявних у платника податків вільних грошових коштів у великому розмірі на рахунки одержувачів податкових платежів та страхових внесків.
Слід враховувати вид діяльності платника податків і характер одержуваної виручки, тому що іноді витрачаються кошти, які не належать платнику податків. Наприклад, підприємство працює за договорами доручення, договорами комісії, реалізує товари, взяті "на реалізацію", і т. п.
Норми статей гол. 8 КК РФ передбачають обставини (в тому числі крайню необхідність - ст. 39), що виключають злочинність діяння, яке містить формальні ознаки складу будь-якого злочину. Тому підлягає виключенню з інкримінованих сум несплачених податків фактично виплачена заробітна плата, фінансування утримання об'єктів соціальної сфери, необхідних для забезпечення нормальних умов життєдіяльності населення, і платежі, що передують за черговістю податковим згідно зі ст. 855 Цивільного кодексу РФ.
Ухилення від сплати податків аналізованим способом, як правило, супроводжує приховування вільних грошових коштів платника податків за допомогою ведення розрахунків готівкою; безготівковими коштами, минаючи основний рахунок; шляхом направлення листів-розпоряджень дебіторам про перерахування виручки на рахунки третіх організацій.
З точки зору В.А. Шишкіна, задекларована платником податку сума податку, що підлягає сплаті, за своєю суттю є кредиторська заборгованість перед бюджетом. У загальному випадку захист прав власника при ухиленні боржника від погашення кредиторської заборгованості передбачена ст. 177 КК РФ. Для кваліфікації діяння за цією статтею необхідно, щоб ухилення носило злісний характер, тобто тривало після спроби його припинення (наприклад, рішенням суду про покладеному зобов'язанні погасити заборгованість). Виходячи з цього та враховуючи те, що всі форми власності захищаються в Росії так само, приватний випадок ухилення від погашення кредиторської заборгованості перед держбюджетом буде мати суспільну небезпеку лише в разі злісного характеру. Наявності доказів реального заподіяння шкоди державі не потрібно, тобто злочин вважається закінченим з моменту невиконання обов'язків по сплаті податкових платежів за наявності можливості виконати цей обов'язок.
Суб'єктивна сторона даного злочину характеризується умисною формою вини. Особа усвідомлює суспільну небезпеку невиконання покладеного на нього обов'язки, передбачає неминучість суспільно небезпечних наслідків у вигляді заподіяння шкоди бюджетну систему країни і бажає або свідомо допускає настання таких наслідків. Одним із доказів навмисного характеру ухилення від сплати податків є динаміка зростання недоїмок в період, коли у платників податків були кошти для їх погашення, - це свідчить про те, що суб'єкт не тільки не погашає вже наявну заборгованість, але й не вносить (частково або повністю) та поточні платежі. Однак дане доказ не є обов'язковим, так як при здійсненні даного злочину несплаченими можуть бути як суми, що підлягають зарахуванню до погашення простроченої заборгованості, так і суми поточних платежів.
Тепер розглянемо, що являє собою склад злочину, передбачений ч. 1 ст. 199 КК РФ. Особливо нас цікавить об'єктивна сторона даного злочину, яку можна характеризувати наступними основними рисами:
а) це діяння (ухилення від сплати податків організацією шляхом включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходи або витрати, ухилення від сплати страхових внесків у державні позабюджетні фонди) незаконно, тобто суперечить нормам будь-якого закону;
б) воно спрямоване на зменшення податкових обов'язків або повне від них звільнення;
в) воно супроводжується внесенням до бухгалтерську звітність недостовірних даних;
г) це діяння відбувається як у формі дії, так і бездіяльності.
Звернемо особливу увагу на ті риси об'єктивної сторони складу злочину, які зазначені в пунктах "б" і "в". Об'єктивна сторона неперерахування сум заборгованості до федерального бюджету або в державні позабюджетні фонди, коли у юридичної особи була для цього реальна можливість, ні в якому разі не полягає у діях, спрямованих на зменшення податкових обов'язків або повне від них визволення; правопорушення також не супроводжується внесенням до бухгалтерську звітність недостовірних даних. Навпаки, об'єкти оподаткування не ховається, податкова звітність, що містить достовірні відомості, представляється вчасно. Єдине, що суперечить закону, - це те, що податки сплачуються не в строк, навіть коли у юридичної особи є для цього реальна можливість. З цього випливає висновок, що існує відмінність і в суб'єктивній стороні складу правопорушення.
Метою діяння, передбаченого первісним варіантом ст. 199 КК РФ, є створення у податкових органів помилкового уявлення про об'єкти оподаткування у платника податків. Метою ж розглянутого складу правопорушення є ухилення від своєчасної виплати заборгованостей у федеральний бюджет чи фонди з подальшим використанням цих сум на свій розсуд.
Як видно, є дві злочинні цілі, що досягаються двома різними, не менш злочинними способами, тобто об'єктивна та суб'єктивна сторони аналізованих діянь не збігаються. Не дозволяє це стверджувати, що перед нами два окремих складу злочину? Вважаємо, що дозволяє.
Тут ми підходимо до головного питання про можливість застосування органами податкової поліції кримінального закону за аналогією. Частина 1 ст. 199 КК РФ передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків організацією шляхом включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходи або витрати або іншим способом. Як вже було сказано, мова тут йде про спотворення фактів про доходи та витрати, тобто про приховування об'єкта оподаткування, і отже, під "іншими способами" розуміються способи приховування інших об'єктів оподаткування, встановлених законодавством. Але як ми з'ясували з вищенаведених доказів, неперерахування сум заборгованості до федерального бюджету або в державні позабюджетні фонди за наявності реальної можливості не є спосіб приховування інших об'єктів оподаткування. Чому ж тоді органами податкової поліції порушується така велика кількість справ, пов'язаних саме з неперерахуванням, за статтею за укриття об'єктів оподаткування? Логіка працівників податкової поліції проста: підсумком і того, і іншого складу, не дивлячись на їх відмінності в об'єктивній стороні, є ненадходження коштів до бюджетної системи Росії. Таким чином, фактично між двома правопорушеннями (одне з яких вже врегульовано законодавством, а інше ні) були виявлені схожі елементи складу злочину (суб'єкт, об'єкт, частково суб'єктивна сторона і такий елемент об'єктивної сторони, як наслідки правопорушення), після чого - за аналогією - була застосована норма права до нового правопорушення, внаслідок чого воно перетворилося на кримінально каране. А всі ці дії і складають застосування закону за аналогією, підстав для якого, як ми переконалися, у податкової поліції не є.
Безперечно, що навмисне неперерахування коштів до федерального бюджету або в державні позабюджетні фонди є кримінальний злочин, відповідальність за яке Кримінальним кодексом РФ повинен передбачати. Але, як нам видається, в даний час КК РФ не містить відповідної норми. Таким чином, всі кримінальні справи по даній підставі, порушені або вже закриті, незаконні. Вважаємо, законодавцю необхідно внести зміни до КК РФ, які криміналізував б вказане неперерахування коштів. Всі підстави для цього у вигляді відокремленого складу правопорушення є.
До Кримінального кодексу РФ внесені поправки. Всі вони об'єднані у Федеральному законі від 08.12.2003 № 162-ФЗ. Багато зміни стосуються кримінальної відповідальності за злочини у сфері бізнесу, тому сьогодні ми публікуємо нову редакцію економічних статей Кримінального кодексу. З ними варто ознайомитися всім, хто так чи інакше пов'язаний з підприємницькою діяльністю і хто згоден з прислів'ям "від суми та від тюрми не зарікайся".
Якщо укрупнено розглядати зміни, внесені в кримінальне законодавство, то можна виділити п'ять основних моментів:
розміри штрафів та заподіяної шкоди більше не прив'язуються до величини МРОТ;
відмінено особливий порядок діяльного каяття з податкових злочинів;
введена нова стаття, яка передбачає відповідальність для податкових агентів;
введена нова стаття, яка передбачає відповідальність для платників податків-боржників, які приховують своє майно;
виключені статті 182 "Завідомо неправдива реклама" і 200 "Обман споживачів" Кримінального кодексу.
Нові розміри штрафів.
Штраф - тепер основний вид кримінального покарання з економічних статтях. Раніше суми штрафів та заподіяної шкоди залежали від розміру мінімального заробітку. Нова редакція кодексу встановлює штрафи в абсолютному грошовому виразі (ст. 46 КК РФ). Тепер судді можуть обмежитися штрафом при винесенні вироку за будь-економічний злочин. Проте розміри штрафів зросли. Якщо раніше максимальна величина штрафу становила 100 000 рублів (1000 МРОТ), то тепер вона сягає 1000000 рублів. За податковими статтями Кримінального кодексу (198, 199, 199.1, 199.2) максимальний штраф - 500 000 рублів.
Зауважимо, що довільно встановлювати розмір штрафу судді не повинні. Вони зобов'язані враховувати матеріальне становище засудженого і його родини (п. 3 ст. 46 КК РФ). До речі, такий же порядок існував і раніше. Тільки він був передбачений постановою Пленуму Верховного Суду РФ від 11.06.99 № 40. Тепер ця норма закріплена в законі.
Збільшився граничний розмір шкоди, заподіяння якого тягне за собою кримінальну відповідальність. По більшості економічних статей він тепер становить 250 000 рублів. Для порівняння: раніше за незаконне підприємництво могли засудити, якщо отриманий дохід досягав 20 000 рублів.
Надзвичайно великий розмір шкоди тепер становить 1000000 рублів.
Розмежований порядок застосування санкцій за податковим статтями Кримінального кодексу. Громадяни та підприємці тепер підпадають під статтю 198 (ухилення від сплати податків і зборів), якщо заборгували державі понад 100 000 рублів за три роки поспіль. Цей термін збігається з тривалістю періоду, який може бути охоплений податковою перевіркою (ст. 87 НК РФ). У колишній редакції Кримінального кодексу тривалість періоду злочину не вказувалася.
Крім того, щоб недоїмка призвела людини на лаву підсудних, її розмір повинен перевищувати 10 відсотків від суми, що підлягає сплаті до бюджету. Недоїмка "особливо великих ухильників" повинна становити більше 20 відсотків від загальної суми податків.
Раніше кримінальні справи на громадян і підприємців заводилися, якщо загальна сума несплачених податків перевищувала 200 МРОТ. Причому на практиці застосовувалася не базова ставка МРОТ (100 рублів), а його реальна величина, що діє на момент порушення кримінальної справи (лист Генеральної прокуратури РФ від 21.11.2002 № 37/1-582-02). Однак суму в 200 МРОТ можна було розрахувати накопичувальним способом, наприклад, за п'ять років. Тепер це заборонено. Таким чином, поправки, внесені до статті 198 Кримінального кодексу, пом'якшили відповідальність громадян та підприємців за відхід від податків.
Поправки до кримінального законодавства, які покращують становище громадян, мають зворотну силу (ст. 10 КК РФ). Тому розслідування кримінальних справ, пов'язаних з ухиленням від сплати податків за три роки "врозбивку" або за більший період, повинні бути припинені.
Наприклад, у листопаді 2003 року підрозділ ФСЕНП МВС Росії порушило кримінальну справу за статтею 198 Кримінального кодексу відносно індивідуального підприємця Козлова. За 1999 рік Козлов не заплатив податків на суму 35 000 руб., За 2001 рік - 45 000 руб., За 2002 рік - 40 000 руб. Загальна сума податків, від сплати якого ухилився підприємець, склала 120 000 руб. (35 000 + 45 000 + 40 000). Ця величина відповідала критеріям залучення до відповідальності, які застосовувалися в листопаді.
Однак тепер ці критерії застаріли. За період з 1999-го по 2001 рік Козлов заборгував бюджету тільки 80 000 руб. (35 000 + 45 000), а за період з 2000-го по 2002 рік - 85 000 руб. (45 000 + 40 000). Кожна з цих сум менше 100 000 руб. Отже, кримінально караним таке правопорушення не є, а кримінальну справу стосовно Козлова повинно бути припинено за статтею 77 Кримінального кодексу (зміна обстановки).
Аналогічний порядок притягнення до відповідальності за ухилення від сплати податків встановлено і для організацій (ст. 199 КК РФ). Тільки розмір "великого" ухилення від сплати податків у них тепер становить 500 000 рублів (раніше було 100 000 рублів), а "особливо великого" - 2 500 000 рублів (раніше було 500 000 рублів).
Максимальний термін, на який можуть позбавити волі директора фірми або головного бухгалтера, тепер становить шість років (раніше було сім років). Однак раніше така міра покарання була неминуча для "особливо великих ухильників". З прийняттям поправок від тюремних нар можна відкупитися, заплативши штраф.
Максимальні терміни позбавлення волі для громадян і підприємців знижені з п'яти до трьох років. А таке кримінальне покарання, як конфіскація майна, з Кримінального кодексу взагалі виключено. Раніше майно могли конфіскувати за шахрайство у великому розмірі.
Явка з повинною
З Кримінального кодексу виключений особливий порядок каяття громадян, що не заплатили податки. Раніше, щоб уникнути покарання, досить було погасити недоїмку і написати заяву про діяльному каятті. Тепер покаятися зможуть не всі. Стаття 75 Кримінального кодексу "Звільнення від кримінальної відповідальності у зв'язку з дійовим каяттям" дозволяє покаятися тільки тим, хто скоїв незначне злочин в перший раз.
Ухилення від податків в особливо великому розмірі під цей критерій не підходить. Громадяни та підприємці зможуть уникнути в'язниці, якщо сума несплачених податків коливається від 100 000 до 500 000 рублів. Максимальна сума збитку, що дозволяє сподіватися на каяття для керівників організацій, - від 500 000 до 2 500 000 рублів.
Але, щоб зняти з себе відповідальність, платіжних доручень на перерахування податків і заяви буде недостатньо. Потрібно прийти з повинною. Це обов'язкова умова діяльного каяття (ст. 75 КК РФ). І зробити це потрібно буде до того, як злочин виявлять. Пізніше покаятися не вдасться.
Втім, у скасування діяльного каяття є і позитивна сторона. Якщо правоохоронні органи виявлять податковий злочин, недоїмку до бюджету платити буде не потрібно. Причому можливі ситуації, коли штраф заплатити вигідніше, ніж податок.
Наприклад, підприємець Петров засуджений за ухилення від сплати податків за 2001-2003 роки за статтею 198 (частина I) Кримінального кодексу. Сума, яку Петров не заплатив до бюджету, - 450 000 руб. За це йому винесено вирок - покарання у вигляді штрафу в розмірі 300 000 руб. Таким чином, вчинивши злочин, Петров "зекономив" 150 000 руб. (450000 - 300000).
У той же час особливо заповзятливим громадянам слід пам'ятати, що, заощадивши на податках, вони прирікають себе на життя з "чорною плямою" судимості. Що краще - кожен повинен вирішити самостійно.
Податковий агент - злочинець.
У Кримінальному кодексі з'явилася стаття 199.1, караюча податкових агентів, які нехтують своїми обов'язками. А раз з'явилася нова стаття, перевірки ФСНЕП МВС Росії стануть більш в'їдливими. Раніше податкових агентів можна було штрафувати тільки по статті 123 Податкового кодексу. Розмір штрафу - 20 відсотків від суми, яку треба було перерахувати до бюджету.
Тепер, якщо податковий агент не втримає податки, йому загрожує кримінальне покарання. Критерії відбору "ухильників" і заходи відповідальності - ті ж, що й у статті 199 Кримінального кодексу. Ухилення від податків на суму від 500 000 до 2 500 000 рублів карається або штрафом від 100 000 до 300 000 рублів, або арештом на шість місяців, або позбавленням волі на два роки.
"Особливо велике" ухилення карається штрафом до 500 000 рублів або в'язницею на шість років.
Зверніть увагу: організації та підприємці, які перейшли на спрощену систему оподаткування, зберігають обов'язки податкових агентів (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Таким чином, на них нова стаття Кримінального кодексу теж поширюється.
І ще один важливий момент. Заходи кримінальної відповідальності можуть застосовуватися лише за злочини, пов'язані зі сплатою податків і зборів. Це випливає з нових назв статей 198 і 199 Кримінального кодексу. Ухилення від сплати пенсійних внесків та внесків на страхування від нещасних випадків кримінального переслідування не підлягає. Адже ні Податковий кодекс, ні Закон про основи податкової системи РФ не відносять ці платежі до категорії податкових.
Новий вид злочинів
Раніше в статті 199 Кримінального кодексу складу податкового злочину формулювалося таким чином, що тлумачити його можна було як завгодно. Мова йде про горезвісну фразою "ухилення від сплати податку ... іншим способом який минулої весни став предметом розгляду в Конституційному Суді.
Користуючись настільки розпливчастим визначенням, податкова поліція (а пізніше ФСНЕП МВС Росії) мали можливість відкривати кримінальні справи навіть на ті організації, які просто не встигали вчасно заплатити податки.
Зараз норми про "інших способах" в статті 199 немає. Однак з'явилася нова стаття - 199.2. Вона передбачає покарання для фірм і підприємців, що приховують майно, за рахунок якого можна заплатити податки. Втім, покарання за цією статтею загрожує не всім, а тільки тим, хто має податкову недоїмку.
Ось перелік майна, на яке можуть покласти око перевіряючі (ст. 46, 47, 48 НК РФ):
грошові кошти на банківських рахунках і в касі, в тому числі і валюта;
службовий автотранспорт;
цінні папери;
готова продукція, сировина, матеріали;
верстати, обладнання;
будівлі і споруди тощо
Єдина вимога до майна - воно має належати "ухильники" на праві власності. Комісіонер або повірений не можуть розплатитися з бюджетом за рахунок переданих їм товарів. На таке майно дію статті 199.2 Кримінального кодексу не розповсюджується. Заборгованість з податків не може бути погашена і за рахунок особистих речей керівників організації.
За приховування майна вартістю понад 250 000 рублів загрожує штраф від 200 000 до 500 000 рублів або позбавлення волі строком на п'ять років.
Обман покупців легалізований?
З Кримінального кодексу виключена стаття 200 "Обман споживачів". Раніше, щоб потрапити під кримінальне переслідування за цією статтею, достатньо було обрахувати покупця на 10 рублів. За це загрожувало два роки виправних робіт. А за обрахування покупців на 100 рублів покарання було як за грабіж - два роки в'язниці.
Тепер обман покупців буде каратися лише адміністративними штрафами. Організацію можуть оштрафувати на 20 000 рублів, а її керівника або індивідуального підприємця - на 2000 рублів (ст. 14.7 Адміністративного кодексу).
Ще одна стаття, яка виявилася непотрібною, - 182 "Явно помилкова реклама". Цю статтю вирішено виключити, тому що реально вона не працювала. Справа в тому, що неможливо було об'єктивно порахувати збитки, який завдавала помилкова реклама. За порушення законодавства про рекламу зараз передбачені адміністративні штрафи. Їх максимальний розмір для організацій - 50 000 рублів, для підприємців - 5000 рублів (ст. 14.3 Адміністративного кодексу).
2. Класифікація способів ухилення від сплати податків і зборів
У науковій літературі наводиться багато класифікацій способів ухилення, однак, на думку автора, їх можна розділити на два основних: «класичний спосіб ухилення» і «інший» або, за визначенням професора П.С. Яні, «безобманний» спосіб ухилення.
Спочатку диспозиції статей 198 і 199 КК передбачали відповідальність за ухилення, вчинене шляхом неподання декларації про доходи, внесення в декларацію (бухгалтерські документи) завідомо перекручених даних, а також за приховування інших об'єктів оподаткування. Таке формулювання статей 198 і 199 КК дозволяла платнику податків подавати податкові декларації, а також документи бухгалтерської звітності з відображенням у них відомостей, відповідають дійсності, і в той же час не сплачувати суми податків, обчислені на підставі таких документів (декларацій). У цьому випадку платник податків зобов'язаний був лише сплатити пені, які не відповідали і не відповідають зараз реальним процентних ставках, які можуть забезпечити достатню компенсацію втрат бюджету. При цьому, очевидно, відбувається посягання на ті ж правовідносини, пов'язані з формуванням державного бюджету.
Безумовно, «інший спосіб» у кримінально-правовій нормі не означає довільного розсуду слідчого про караності того чи іншого діяння. Злочинність діяння згідно зі ст. 3 КК РФ визначається тільки Кримінальним кодексом. Причому не допускається застосування кримінального закону за аналогією. Причому в даний час не існує і керівних роз'яснень Пленуму Верховного Суду РФ з даного питання, тому що Постанова Пленуму від 04.07.1997 р. № 8 приймалося до внесення змін до статті 198 та 199 КК РФ.
Представляється, що КС РФ в Постанові № 9-П фактично пішов від розгляду питання про тлумачення терміну «інший спосіб». Визнавши норму ст.199 КК РФ конституційної, КС РФ закріпив ситуацію, дає змогу залучати до відповідальності необмежене коло посадових осіб господарюючих суб'єктів за будь-яку несплату податку.
У той же час, КС РФ, визнавши, що органи попереднього розслідування зобов'язані в кожному конкретному випадку доводити умисел на вчинення ухилення від сплати податку, фактично процитував Кримінального та Кримінально-процесуальний кодекси, таким чином, просто підтвердивши те, що ніколи і не було оскаржено правозастосувальними органами. Дана обставина, тобто обов'язок органів попереднього розслідування доводити умисел на вчинення податкового злочину не було оскаржено правопріменітелямі і підтверджувалося судовою практикою і роз'ясненнями органів прокурорського нагляду.
Відповідно до Листа Прокуратури м. Москви від 19.02.2001 р. № 36-160-2001 особа притягується до кримінальної відповідальності за несплату податку у разі вчинення такою особою умисних дій, спрямованих на ухилення від сплати податків, як то: відкриття розрахункових рахунків в інших банках, розпорядження грошовими коштами з каси, використанням рахунків афіновані структур та іншими злочинними способами. Також повинна враховуватися реальна можливість платника податків по сплаті податків, наявність відстрочок та реструктуризації заборгованості, дебіторської заборгованості з боку держави, рішень арбітражних судів та інших обтяжують факторів. В іншому випадку підстав для порушення кримінальної справи немає. Крім того, у справах такої категорії необхідно домагатися проведення дослідження документів підприємства - недоїмників щодо сплати всіх видів податків та витрачання грошових коштів у період включно до початку перевірки.
Судова колегія у кримінальних справах Верховного Суду РФ в Визначенні від 19 листопада 2001 р. у справі Гребенева А.І. зазначила, що «дії Гребенева не переслідували мети ухилитися від сплати податків, їх наявність правильно відбивалося в податковій звітності, що в свою чергу свідчить про відсутність суб'єктивної сторони осудної Гребеневу злочину».
Слід зауважити, що підхід суду у справі Гребенева необхідно розглядати скоріше як виняток з правил. Зазвичай суди, розглядаючи подібні справи, не обгрунтовують відсутність умислу в діянні платника податку лише фактом обчислення податку та своєчасного подання податкової звітності.
Постанова КС РФ № 9-П несе швидше негативні наслідки, оскільки в даний час слідчі будуть керуватися визнаної відповідної Конституції РФ формулюванням «інший спосіб». У той же час, у доведенні умислу у слідства і суду ніколи не виникало проблем. Точніше, проблема існує, однак, як правило, наявність умислу швидше презюмируется виходячи з внутрішнього переконання слідчих і суддів, а також із традиційного обвинувального ухилу в роботі районних судів.
Так що, платникам податків рано святкувати перемогу, швидше треба визнати поразку в суперечці про законність розширювального тлумачення правопріменітелямі поняття «іншого способу».
3. Питання звільнення від кримінальної відповідальності за несплату податків і зборів
Кримінальна відповідальність є правове явище. Вона, як відомо, пов'язана з виникає для суб'єкта обов'язком відповідати за неправомірно скоєне їм у кримінально-правовому порядку.
Звільнення від кримінальної відповідальності означає виражене на підставі закону в акті компетентного державного органу рішення звільнити особу, яка вчинила злочин, від обов'язку піддатися судовому осуду і перетерпіти заходи державно-примусового впливу.
У примітці 2 ст. 198 КК РФ передбачено спеціальну підставу звільнення винної особи від кримінальної відповідальності, якщо воно вперше вчинила злочину, кваліфікуються за ст. 198, 194, 199 КК РФ, сприяло їх розкриття і повністю відшкодувала завдані збитки.
Це положення можна розглядати як спеціальний випадок застосування ст. 75 КК РФ. По суті, тут визнається можливість звільнення від кримінальної відповідальності у зв'язку з дійовим каяттям.
Сутність діяльного каяття полягає в тому, що особа, яка вчинила злочин, повністю визнає свою провину і розкаюється в скоєному.
Діяльна каяття - позитивне поведінка особи після вчинення ним злочину. Воно виражається в сукупності активних з боку винного дій, передбачених у ст. 75 КК РФ (явка з повинною, сприяння розкриттю злочину, відшкодування заподіяної шкоди).
У кримінально-правовій літературі під явкою з повинною розуміється добровільне особисте звернення (явка) особи, яка вчинила злочин, із заявою про нього в правоохоронні органи з наміром передати себе в руки правосуддя. Явка з повинною має бути саме добровільною, тобто винний повинен усвідомлювати, що правоохоронним органам ще невідомо про факт злочину, про осіб, які його вчинили, або про місце їх знаходження. В іншому випадку явка з повинною виключається.
Органи, які розслідують справи про податкові злочини, як правило, не прагнуть довести ці справи до судового розгляду, часто припиняючи їх з нереабілітуючих підстав (діяльне каяття - ст. 28 КПК РФ, зміна обстановки - ст. 26 КПК РФ).
У таких випадках слід визнати спірним звільнення; від кримінальної відповідальності у зв'язку з дійовим каяттям без явки з повинною.
Співробітники правоохоронних і судових органів при звільненні особи від відповідальності на підставі розглянутого примітки не беруть до уваги положення ч. 2 ст. 75 КК РФ. Відповідно до них винний може бути звільнений від кримінальної відповідальності у випадках, спеціально передбачених відповідними статтями Особливої частини КК і тільки за наявності умов, перелічених у ч. 1: ст. 75 КК РФ. Згідно з ч. 1 цієї статті для звільнення від кримінальної відповідальності у зв'язку з дійовим каяттям; необхідно, щоб особа після вчинення злочину не тільки загладити заподіяну шкоду (відшкодувала шкоду) і сприяло розкриттю злочину, але, як обгрунтовано підкреслює П. Яні, з'явилася з повинною . При цьому всі перераховані дії повинні бути добровільними.
Яким же правилом необхідно керуватися правоохоронним і судовим органам при встановленні обставин, які свідчать про наявність підстав звільнення від кримінальної відповідальності?
Деякі автори вбачають протиріччя між ч. 2 ст. 75 КК РФ і примітками до статей Особливої частини КК, пропонуючи при вирішенні питання про звільнення особи від кримінальної відповідальності керуватися положеннями, які містяться в Особливій частині КК РФ.
Дозволимо собі не погодитися з вищевикладеним думкою і підтримати точку зору вчених, які стверджують, що норми інституту діяльного каяття передбачені і в Загальній, та Особливої частинах КК РФ. Так, у примітці 2 ст. 198 КК РФ міститься не норма, а тільки частина норми про діяльному каятті, як підстави для звільнення від кримінальної відповідальності (так само як, скажімо, ознаки будь-якого складу злочину не утримуються виключно в тексті статті Особливої частини КК РФ).
Як аргумент на користь висловленої позиції слід послатися і на ст. 28 КПК РФ, в якій єдиним процесуальним підставою припинення кримінального переслідування є діяльне каяття.
Якщо вважати, що норми, що містяться у примітках до статей Особливої частини КК РФ, можуть застосовуватися автономно, тобто без урахування положень ст. 75 КК РФ, ми тим самим будемо заперечувати їх віднесення до інституту діяльного каяття і не знайдемо в процесуальному законі інших, відповідних їм підстав для припинення кримінальної преследованія8.
З огляду на таку складну ситуацію, деякі суди вже зараз, не маючи в кримінально-процесуальному законі відповідних підстав для припинення кримінальної справи без явки з повинною, виносять ухвали про звільнення від кримінальної відповідальності не згідно з нормами КПК України, а керуючись тільки приміткою до ст. 198 КК РФ.
Існує точка зору, що наявність в кожному разі сукупності всіх передбачених у ст. 75 КК РФ дій зовсім не обов'язково для звільнення від кримінальної ответственності9. Відповідно і в число неодмінних умов для припинення кримінальних справ про податкові злочини в зв'язку з дійовим каяттям явка з повинною не входить 10.
Однак важко погодитися з даними судженням. Представляється правильним думка, що ознаки діяльного каяття повинні розглядатися в сукупності, їх єдності, взаємозв'язку і взаємозумовленості ".
Автори Методичних рекомендацій Генеральної прокуратури відзначають, що, якщо будь-яка з умов, передбачених статтями про діяльному каятті, відсутня, прокурор, слідчий за згодою прокурора звільняє особу від кримінальної відповідальності у зв'язку зі зміною обстановки (ст. 77 КК України, ст. 26 КПК України) 12.
Наприклад, Останкінський міжмуніципальний суд м. Москви задовольнив клопотання про припинення внаслідок зміни обстановки кримінальної справи, порушеної за ч. 1 ст. 199 КК РФ відносно директора "ВНЦ Будинок оптики" 3., У зв'язку з тим, що відповідні податки були сплачені і дане діяння перестало бути суспільно небезпечним.
Вивчення судової та слідчої практики з даної проблеми виявило наступну тенденцію: у 45% випадків особа звільнялося від кримінальної відповідальності у зв'язку зі зміною обстановки (ст. 26 КПК РФ); в 55% випадків відповідно до ст. 28 КПК РФ (Припинення кримінального переслідування у зв'язку з дійовим каяттям). З них тільки 5% кримінальних справ було припинено за наявності явки з повінной13. Вищевикладене дозволяє припускати: основна мета правоохоронних органів при розслідуванні податкових злочинів - схилити винного до відшкодування Збитку, заподіяного їм державі. Така позиція навряд чи в повній мірі сприяє здійсненню принципу невідворотності покарання у сфері боротьби з податковими злочинами та їх запобіганню.
Як вірно зауважив П.С. Яні, в результаті підтриманого теорією ігнорування практикою положень Загальної частини КК РФ кримінальний закон став виконувати функцію фіскального кошти. При цьому відшкодування після порушеної справи збитку 8 сумі недоїмки набуло значимість своєрідною індульгенції: плати - будеш вільний і зможеш робити це злочин знову і знову.
Аналіз положення закону і розгляд протиріч, що виникають з приводу застосування примітки 2 ст. 198 КК РФ, дозволяє зробити наступний висновок: особа може бути звільнена від кримінальної відповідальності тільки при виконанні умов, зазначених як у самому цьому примітці, так і в ч. 1 ст. 75 КК РФ. Якщо будь-яка з умов, передбачених ч. 1. ст. 75 КК, відсутній, то немає і діяльного каяття.
З метою дотримання принципу законності, а також однакового підходу до відповідного правозастосування, на наш погляд, необхідно доповнити примітку 2 ст. 198 КК РФ вказівкою на добровільну явку з повинною.
Разом з тим хотілося б звернути увагу і коротко торкнутися ще ряд питань, що зустрічаються у правозастосовчій практиці у зв'язку із застосуванням обговорюваного примітки.
При застосуванні на практиці примітки 2 ст. 198 КК виникає питання: що слід включати в збиток - тільки суму несплаченого податку або дану суму зі штрафом та пенею?
Існуючі на практиці складнощі з визначенням поняття "повне відшкодування заподіяної шкоди", мабуть, пов'язані з його "половинчастою" трактуванням у п. 18 постанови Пленуму ЗС РФ від 4 липня 1997 р. "Про деякі питання застосування судами Російської Федерації кримінального законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків ".
На наш погляд, тут слід розрізняти два поняття - матеріальний збиток і повне відшкодування заподіяного збитку.
У названому вище постанові зазначено, що "у справах про податкові злочини поряд з матеріальним збитком, що полягає в ненадходження у бюджетну систему Російської Федерації грошових сум у розмірі несплаченого податку, може бути пред'явлений цивільний позов також про стягнення з винного штрафу і пені ..."
Звідси можна зробити наступний висновок: матеріальний збиток включає в себе лише грошову суму в розмірі несплаченого податку. Аналогічної позиції дотримується і Р. Смаков ".
Під повним відшкодуванням заподіяної шкоди слід розуміти як матеріальний збиток (тобто грошову суму в розмірі несплаченого податку), так і штраф, і пеню.
Є ще один аспект проблеми. Він зводиться до питання: чи можна розглядати в якості підстави звільнення від кримінальної відповідальності відшкодування заподіяної злочином шкоди не самим винною особою (керівником, головним бухгалтером і т.д.), а організацією-платником податків?
Треба визнати, що практика припинення кримінальних справ у разі відшкодування шкоди організацією-платником податків не відповідає вимогам примітки 2 ст. 198 КК РФ. При цьому винний не відшкодовує заподіяну його злочинними діями шкоду і йде від кримінальної відповідальності ".
Згідно з ч. 4 ст. 108 НК РФ залучення організації до відповідальності за вчинення податкового правопорушення не звільняє її посадових осіб, за наявності відповідних підстав, від адміністративної, кримінальної або іншої відповідальності, передбаченої законами Російської Федерації.
Крім того, якщо визнати, що примітка 2 ст. 198 КК РФ містить ознаки діяльного каяття, то поняття такого при відшкодуванні шкоди організацією втрачає свій сенс.
Суб'єктом діяльного каяття є фізична, осудна особа, яка досягла встановленого законом віку для притягнення до кримінальної відповідальності за протиправні дії. Це може бути саме та особа, яка вчинила злочин, а не його "представники", родичі та знайомі або сторонні особи.
Все це ще раз підтверджує: виконання організацією своїх обов'язків платника податків не може бути підставою для припинення за ст. 28 КПК РФ кримінальної справи стосовно винних осіб.
При застосуванні обговорюваного примітки на практиці виникає і наступна проблема: звільнення особи правоохоронними та судовими органами від кримінальної відповідальності - це право чи обов'язок?
Примітка 2 ст. 198 КК РФ імперативно: якщо особа сприяла розкриттю злочину і повністю відшкодувала заподіяну шкоду, то воно "звільняється від кримінальної відповідальності".
Між тим ч. 1 ст. 75 КК РФ, яка є базовою для всіх інших випадків звільнення від кримінальної відповідальності, викладених у примітках до норм Особливої частини КК РФ, вказує на те, що особа "може бути звільнено від кримінальної відповідальності".
Тому для однакового застосування ст. 75 КК РФ і примітки 2 ст. 198 КК РФ вважаємо за доцільне передбачити імперативний характер викладу норм про звільнення від кримінальної відповідальності у зв'язку з дійовим каяттям. Здається, доцільно замінити у ч. 1 ст. 75 КК РФ слова "може бути звільнено" на "звільняється", а в ч. 1 ст. 28 КПК РФ слова "має право припинити" на "припиняють".
Тут автор приєднується до існуючого в науці думці, що така законодавча гарантія особам, вперше вчинила нетяжкий злочин, буде стимулювати їх рішучість на вчинення позитивних посткрімінального вчинків, перерахованих в аналізованій нормі. Наявність всіх цих умов має гарантувати звільнення особи, а не залишати прийняття рішення на відкуп правоприменителя.
Висновок
Про наявність прогалин у російському законодавстві відомо, мабуть, вже всім. На перехідному етапі реформування правової системи таке положення речей цілком зрозуміло і, певною мірою, припустимо. Але тільки в тому випадку, якщо закон не зачіпає основні права та свободи громадян. До таких законів, в числі перших, відноситься Кримінальний Кодекс. Наявність в ньому невизначеностей може призвести до розширеного тлумачення правоохоронними органами поняття злочин, що тягне за собою ризик необгрунтованого засудження невинних осіб.
У даному випадку, мова йде про статтю 199 КК, яка передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків з організацій. Візьмемо просту ситуацію, знайому більшості підприємців. Організація справно здає податкову звітність, нічого не приховуючи і не вносячи в неї явно перекручених даних. Сплатити належний податок у строк, компанія, з яких-небудь причин не може. Після певного часу, що утворилася недоїмка погашається, сплачуються всі штрафи і пені - тобто питання із заборгованістю перед бюджетом закритий. Здавалося б, можна спокійно продовжувати виробничу діяльність. Але, несподівано, в організацію наносять візит співробітники органів податкової поліції і, після поверхового вивчення документів, порушується кримінальна справа за фактом ухилення від сплати податків.
Вся справа в тому, що в середині 1998 року стаття 199 КК була змінена. До внесення змін ухиленням від сплати податків вважалося включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходи або витрати, а також приховування інших об'єктів оподаткування. Після правки дана стаття доповнилася непримітною з першого погляду фразою: "або іншим способом". Причому, що вважати "іншим способом" законодавець не уточнив.
Прийняття даної поправки був зумовлений цілком прагматичними міркуваннями: витонченість російських платників податків в області приховування реальних доходів не знає кордонів і передбачити всі варіанти неможливо. Крім того, це дає зброю в боротьбі з великими хронічними неплатниками, які декларуючи свою заборгованість перед бюджетом, податків не платять і, при цьому, спокійнісінько продовжують вести діяльність, здійснюючи платежі стороннім організаціям - ніхто ж не стане банкрутити містоутворююче підприємство, а розшукувати всі його рахунки для примусового стягнення недоїмок заняття дуже клопітка. А так, одним махом, всі проблеми здавалося були вирішені.
Але ефект перевершив очікування. Під цю статтю стали підтягувати всіх, що мають заборгованість зі сплати податків і здійснюють в цей період будь-які платежі крім спрямованих на погашення недоїмки. Це стало дуже результативним засобом поліпшення статистики розкриття податкових злочинів і поповнення бюджету. Щоб розкрити таке "злочин" не треба докладати ніяких зусиль. "Злочинця" шукати не треба - він своєї заборгованості не приховує. Встановити факт здійснення в період наявності заборгованості платежів стороннім організаціям праці не складає. Зібравши ці "докази", правоохоронні органи порушують кримінальну справу у зв'язку з ухиленням від сплати податків організацією, досконалим "іншим способом". Боржника викликають для задушевної бесіди і прозоро натякають, що в разі погашення заборгованості справа буде припинено "у зв'язку з дійовим каяттям". У підсумку, і злочин розкрито, і гроші державі ніби як повернуті. Такого роду справи становлять, в даний час, близько 70% всіх справ, порушених за фактами вчинення податкових злочинів.
Список літератури
Кримінальний кодекс РФ від 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. від 08.12.2003) (з ізм. І доп., Що набрали чинності з 12.05.2004).
Коментар до Кримінального кодексу РФ з постатейними матеріалами та судовою практикою / Под ред. С.І. Нікуліна. - М., 2002.
Коряковцев В.В., Питулько К.В. Коментар до кримінального кодексу Російської Федерації. СПб.: Пітер, 2004.
Постатейний Коментар до Кримінального кодексу РФ 1996 р. / За ред. А.В. Наумова. М.: Видавництво «НОРМА», 1996.
Російське кримінальне право. Загальна частина / За ред. В.Н. Кудрявцева. - М., 1997.